Адміністрування податків часто називають податковим контролем, мета якого — слідкувати за дотриманням податкового законодавства громадянами.
В цій статті, крім більш детального знайомства з самим поняттям, я також пропоную звернути увагу на одну з причин провалу податкових реформ в Україні.
Також подивимось, що про адміністрування податків говорить МВФ і коли в Україні все-таки зменшиться тіньова економіка.
Важливо: Стаття оглядово зачіпає поняття податкового контролю. В статті не розглядається і не згадується роль Бюро економічної безпеки, яке почне роботу з Вересня 2021 року. Про Бюро більш детально можна прочитати тут: https://biz.ligazakon.net/analitycs/205046_byuro-ekonomchno-bezpeki-koli-zapratsyu-noviy-organ–chim-vn-vdrznyatsya-vd-fskalv
Що таке адміністрування податків?
В першу чергу, це норми (закон), якими керуються органи контролю (податкова, митниця тощо) для здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства (податкові перевірки, декларування й таке інше) платниками податків (громадянами та фірмами).
Фактично, податковий контроль в ідеалістичній уяві є гарантом рівних правил для всіх, тобто повинен запобігати ухилянню від податків. Та іноді система неконтрольовано розширює контроль або неякісно його виконує, створюючи проблеми для економіки. Зокрема, в одній зі статей МВФ автори згадали таку проблему:
Витрати на дотримання податкового законодавства можуть бути особливо обтяжливими для стартапів, малих і середніх підприємств (далі — МСП). Витрати можуть закласти істотну частку до податкового тягаря, з яким стикаються фірми без урахування зобов’язань за прямими податками [1].
Примітка: Зазначу, що дане дослідження не розглядає мікробізнес (до 5 найманих працівників), про що зазначили самі автори.
Тобто у разі надмірної обтяжливості податкового контролю бізнес вимушений витрачати багато “годин” на “папірці”, додатково винаймаючи податкових консультантів тощо. Відповідно, це може обтяжувати діяльність та стимулювати компанії йти в тінь.
Важлива примітка: Не тільки “складність” податкового законодавства стимулює тіньову економіку, але й ставки податків, про що писав ще у 1977 році економіст П. М. Гутман, коли питання тіньової економіки тільки починали досліджувати:
Стимули ухилятися від високих податків, ухилятися від урядових постанов, ухилятися від заборон (прим.: тої чи іншої діяльності), уникати втрати державних пільг, ухилятися від законів про працю, залишаються дієвими [2].
Примітка: Є й більш сучасні дослідження, але й вони не спростовують висновків роботи Гутмана. Звісно, можуть відрізнятись висновки (залежно від умов): хтось буде вказувати на проблему адміністрування системи чи кризу довіри, а хтось — наголошувати на ставках податку. Але варто пам’ятати, що кожен випадок є унікальним і такі дослідження лише задають напрям у розборі тих чи інших кейсів.
Необхідність існування податкового контролю полягає в зобов’язаннях самих органів контролю перед державним бюджетом. Тому іноді адміністрування податків ще називають “бюджетно-податкове адміністрування”. Поєднуючи дохідну частину бюджету та процедури органів контролю, науковці зазирають глибше у механізми податкової системи.
В податковому кодексі ми маємо визначення “адміністрування податків” більш формалізованого тону:
… Це сукупність рішень та процедур органів контролю та дій їх посадових осіб, що визначають інституційну структуру податкових та митних відносин, організовують ідентифікацію, облік платників податків і платників єдиного внеску та об’єктів оподаткування, забезпечують сервісне обслуговування платників податків, організацію та контроль за сплатою податків, зборів, платежів відповідно до порядку, встановленого законом [3].
Фактично, адміністрування податків — це взаємодія громадян/бізнесу (фізичних та юридичних осіб) у декларуванні своїх доходів з органами контролю. Нижче розглянемо цю взаємодію на прикладах (підкреслю, що демонізація органів контролю не є метою статті):
- сам процес декларування, підготовка та подача звітності, правильне нарахування суми податку. Часто податкова може не приймати звітність, вимагаючи пояснень ділової мети у витратах компанії (ТОВ) чи морочити голову, щоб не зараховувати податкову знижку фіз.особі тощо;
- специфічне трактування податкового законодавства (кейс по Liqpay [4]) у суперечках/запитах з платниками податків. Створення проблем з нічого — зокрема, нарахування штрафів через умисні або неумисні помилки (кейс PR консультанта [5]);
- проходження перевірок з боку органів контролю. Контрольна функція дає можливість ДФС проводити планові та позапланові перевірки для встановлення порушень податкового законодавства. Цей процес часто стикається зі скандальними історіями про зловживання з боку податківців (на сайті бізнес-омбудсмена знайдете сотні кейсів [6]);
- складність самої процедури декларування, зокрема це полягає у зручності та простоті власне сервісу для декларування доходів. Це дуже важлива частина для фізичних осіб та малого бізнесу, який далеко не завжди може собі дозволити податкових консультантів. Тому й МВФ зазначає у своїй роботі:
Досвід країн показує, що чіткі та прості правила та системи адміністрування, які надають точну інформацію про податкові зобов’язання, можуть сприяти дотриманню вимог. Тягар дотримання податкових вимог для фірм, як правило, тим вище, чим більше потрібно часу, щоб зрозуміти як їх дотримуватися або якщо механізм виконання зобов’язань є складним [7].
Примітка до пункту: На проблеми надання консультацій платникам податків в Україні звернув увагу МВФ, коли оцінював роботу ДФС за методологією TADAT (методологія перевірки ефективності органів контролю) [8].
Проте зауважу, що органи контролю далеко не завжди є перевертнями у погонах — радше така токсична аура навколо них створена самою державою.
Зокрема, оплата праці податківців надзвичайно низька (багато професіоналів пройсто йдуть з державної служби), умови також часто далекі від комфортних — простими словами, не варто очікувати альтруїзму від людей, на яких покладено проводити через себе мільярди гривень і при цьому задовольнятися низькими стандартами життя.
Державна служба в контексті посередника між громадянами та державним механізмом, який повинен служити громадянам, повинна бути не тільки очищена від корупції, але й мати гідні умови, інакше це замкнуте коло.
Додаткова проблема полягає ще й в тому, що за роки незалежності бізнес (не олігархат) звик, що його використовують як об’єкт набігів з боку держави — відповідно, він не зацікавлений у сплаті податків. Своєю чергою, на органи контролю покладають плани зі збору податків для наповнення бюджету, тим самим посилюючи тиск на всіх та стимулюючи податківців більш “прискіпливо” перевіряти компанії.
В кінці цього розділу може виникнути питання — а навіщо взагалі податковий контроль? Оскільки у нас існують непрямі податки (мита, акцизи тощо), то у разі коли один економічний агент платить, а інший ні, останній отримує конкурентну перевагу. Те саме стосується й у разі прямих податків — коли той, хто не сплачує, користується державними сервісами (захист кордонів від агресора, швидка допомога тощо), отримуючи від того вигоди.
Звісно, варто зауважити — і про це поговоримо в наступному розділі — чому у нас така велика тіньова економіка (у 2.5 рази вища за рівень ЄС). Також може виникнути ідея, а чому б не скасувати непрямі податки, що значно спростило б адміністрування? Хоча це не є предметом статті, але це цікавий напрям для досліджень, позаяк непрямі податки це сплата нами за наше споживання, а саме — кількість спожитих громадянами товарів і послуг впливає на зростання економіки. На додачу, на сьогодні держава не може налаштувати механізм ПДВ, щоб його не використовували у схематозах (оцінювальне судження автора).
Інституційний погляд на адміністрування податків.
Унікальність інституційного підходу полягає в тому, що він звертає увагу на неформальні інститути, а саме на мотивацію платників податків дотримуватися податкових норм. Це дещо глибший підхід, ніж той, що ми чуємо з боку фіскалізаторів, які пропонують виключно закручувати гайки, абсолютно ігноруючи дійсність.
Дуглас Норт у XX столітті, а в сьогоденні вже Аджемоглу та Робінсон (книги у рекомендованому списку знайдете наприкінці статті) показали цікаву закономірність, як одні суспільства досягали успіху (Захід), а інші — провалу (Схід). І в усіх успішних випадках існував симбіоз громадянського суспільства (або його зародків) та державної влади.
Монографія А. І. Крисоватого та Т. Л. Томнюка, де науковці розглядали податковий контроль та інституційний погляд, має, на мій погляд, більш точне формулювання податкового контролю:
Інститути адміністрування податків — це форми взаємовідносин держави, платників податків та громадян-виборців і, з одного боку, право держави встановлювати, законодавчо регламентувати, організовувати форми, інструменти, важелі та засоби справляння податків та податкових платежів, розподіляти податкові надходження, а з іншого — право суб’єктів ринку на судовий захист від неправомірних податкових вилучень, можливість громадського контролю за фіском [9].
Також вони звертають увагу, що не тільки формальні правила (законодавство) мають значення, але й неформальні (інститут репутації чи кодекси підприємця):
Неформальні норми ґрунтуються на ширшій основі культурних традицій та цінностей. Останні пов’язані з відтворенням стійких практик поведінки, що перетворилися на звичку. На цьому рівні люди повторюють свої повсякденні дії напівавтоматично, часто не думаючи про їхню ефективність та не надаючи їм великого значення. Проте така безпроблемність не має вводити в оману. Якщо неделікатно зачепити сферу традиційних дій з бажанням щось «поліпшити», миттєво виникає захисна реакція, яка може бути доволі болісною і неочікувано емоційною [10].
Їхні висновки чудово перекликаються з відомою роботою економістів Institutional Stickiness and the New Development Economics, де вони зазначали:
Інститути, які нав’язуються екзогенно, не мають соціальної пам’яті; (…) ігноруючи цей факт, реформатори переоцінюють свою здатність сприяти зростанню і недооцінюють роль внутрішніх змін в забезпеченні процвітання [11].
Можна сказати, що однією з характеристик нашої неформальної інституційної системи є недовіра між платниками податків та державою.
Причина такого критичного положення в тому, що сама державна влада формується з партій, які побудовані не на засадах громадянського суспільства (бо воно все ще дуже слабке), а на інтересах локальних “феодалів” чи олігархії. В результаті, система функціонує не для всіх, а для винятків.
Тому очікувати ефективної взаємодії між цими двома сторонами, коли існує криза довіри, не варто. Науковці, своєю чергою, додають:
Але неформальні правила, які підтримують функціонування тіньового бізнесу, значно менше піддаються змінам. Найбільшою інерцією характеризуються усталені традиції й цінності (у нашому прикладі — фіскальний менталітет). Вони не перебудовуються після змін формальних норм та за прикладом окремих, навіть дуже впливових суб’єктів ринку. І якщо бажані зміни все-таки відбуваються, цей процес вимагає тривалого проміжку часу [12].
Це своєю чергою додає сили аргументу, що можна скільки завгодно закручувати фіскальні гайки, та це ніяк не буде стимулювати платників податків йти на зустріч. На додачу, сама система має постійний дефіцит податкових інспекторів і навіть якщо посилювати санкційний тиск на платників податків, шляхи для ухиляння продовжать існувати та розвиватись.
І найголовніше, до чого апелюють науковці — зміни повинні відбуватись на всіх ланках (податковий контроль та прозорість державних витрат), тільки таким чином можна зсунути систему з мертвої точки. Зазначу, що впровадження реформ не означає, що 100% буде платити податки — ні, але це хоча б дасть змогу знизити тіньову економіку з 30% ВВП [13] (в добу кризи тіньова зростає, але загалом в Україні вона не менша за 23.8% [14]) до помірних європейських рівнів у 9-11% від ВВП.
У своїй монографії автори також звертають на це увагу:
Податкова свідомість так і не стала чеснотою українців після ухвалення Податкового кодексу, а невдалі трансформації перерозподільних процесів останніх років лише укріпили негативне ставлення до фіску. Недовіра до податкових інститутів надалі спонукатиме суб’єктів ринку підтримувати неформальну практику господарювання. Тому, щоби підвищити ефективність адміністрування податків хоча б до рівня нових країн ЄС, потрібно не просто лібералізувати оподаткування, гармонізувати із європейськими чи спрощувати фіскальні механізми, підвищувати штрафні санкції за порушення податкового законодавства або нарощувати персонал органів контролю, а й намагатися створенням позитивних фіскальних прецедентів переконати громадськість у можливості перерозподілу ВВП сприяти зрушенням у суспільному розвитку [15].
Простим словами, ключ до створення нової податкової системи в Україні полягає у поверненні довіри владою. Люди повинні чітко розуміти за що сплачують свої гроші. Звісно, повинні бути й деякі візуальні ефекти, наприклад, вказання ПДВ поруч із ціною на товар тощо (що сприятиме формуванню розуміння та усвідомлення, що громадяни за все платять податки). Паралельно з цим повинно йти спрощення податкового контролю та впровадження простих форм взаємодії для сплати податків.
Але всі зміни спираються на громадянське суспільство, яке повинно стати засновником політичних сил в Україні. Довіра або інститут репутації повинні стати панівними атрибутами, коли ми згадуємо державну владу.
МВФ та адміністрування податків.
Важливо: Це не є офіційною позицією МВФ, я лише розглядаю одну з їхніх публікацій.
МВФ, як правило, не акцентує увагу на ставках податку, наголошуючи на якості роботи державного апарату, зокрема, на наданні послуг платникам податків з боку органів контролю.
Організація має власну методологію перевірки ефективності податкового контролю, яка називається TADAT. Її постійно намагаються покращити й найцікавіше, що саме у статті про побудову покращеної методології TAQI (на основі TADAT) згадали Україну як негативний приклад:
Дослідження витрат на дотримання податкового законодавства, проведені в багатьох країнах, показують, що мікропідприємства та МСП зазвичай несуть набагато вищі витрати на дотримання вимог у порівнянні з великими підприємствами (Малюнок 1). Наприклад, в Україні витрати на дотримання вимог для МСП на 117 відсотків вище в порівнянні великими фірмами [16].
Примітка: Не плутати малий бізнес та мікробізнес (до 5 осіб).
Також МВФ у своїх оцінках спирається на емпіричні дослідження економістів та Світового банку щодо витрат фірм на дотримання податкового законодавства [17]. Тобто в задачі методики TADAT (та його іншими варіаціями) входять сигнали для влади, щоб ті взялися за покращення тих чи інших проблемних місць. До слова, наша ДФС або її правонаступник (в майбутньому) мають багато викликів.
Разом з тим, МВФ виступає за впровадження в системі податкового контролю принципу автоматизації (там, де це можливо):
В цілому використання електронних податкових декларацій і способів оплати може допомогти знизити вартість податкових платежів і обсяг рутинних процесів (наприклад, за допомогою автоматичної перевірки). (…) Однак ступінь, в якій електронна подача документів знижує витрати на дотримання вимог, може варіюватися в залежності від країни [18].
В Україні запроваджено електронне декларування, але зі свого досвіду можу сказати, що людина, яка ніколи самостійно не подавала декларацію для сплати подоходного податку, буде мати багато питань. Особливо якщо має “складні” доходи (інвестиційний дохід тощо).
Простими словами, державі потрібно працювати над спрощенням способів декларування, особливо в тих аспектах, де витрати на дотримання податкового законодавства у фірм високі. Саме тому МВФ і займається створенням різних індексів, які повинні допомагати урядам різних країн реформувати методи податкового контролю. Щоправда, варто зауважити, що МВФ не просуває спрощений режим у нашому розумінні (наприклад, спрощений режим ФОП в Україні).
Тому не дивно, що в нещодавній роботі від МВФ [19] вони робили акцент на розширенні отримання інформації про платників податків для органів контролю (цифровізація фінансової системи). Проте самі поради несуть більше мету покращення методологічних функцій податкового контролю, ніж жорсткої фіскалізації.
Висновок. Адміністрування податків є важливим елементом взаємодії між бізнесом/громадянами та державою. Сумлінність платників податків в першу чергу залежить від їхньої довіри до держави в цілому й не може спиратися виключно на державну систему примусу.
Так, дослідження говорять, що збільшення апарату контролю, в сукупності з розширенням доступної інформації про платників податків, збільшує надходження податків, але й там не все просто:
Важливо укомплектувати податкові органи кваліфікованим персоналом, але надмірне укомплектування не обов’язково призведе до бажаних результатів. Наш аналіз показує, що збільшення штату податкового відомства покращує показники доходів, але його маржинальна вигода зменшується в міру збільшення штату та стає контрпродуктивною [20].
Важливо: Взагалі податковий контроль дуже сильно залежить від якості персоналу податкового органу.
Санкційний режим може покращити дохідність бюджету, але і його можливості не безмежні — й у випадку з Україною несе додаткові ризики. Простими словами, проблеми України з тіньовою економікою та податковою системою неможливо вирішити виключно покращенням методології податкового контролю — для цього потрібні більш масштабні перетворення.
Наша найголовніша реформа, або ціль, полягає у докорінній зміні всього політичного ландшафту держави. Зокрема, розбудова громадянського суспільства та заснування партій ідей, а не персоналу для обслуговування своїх спонсорів. Лише повернення довіри між сторонами цього процесу, в сукупності з покращенням податкового контролю, зможе нарешті вирішити кризу відносин між платниками податків та державою.
Джерела:
1. Era Dabla-Norris, F. Misch, D. Cleary, M. Khwaja. Tax Administration and Firm Performance: New Data and Evidence for Emerging Market and Developing Economies. P.1
2. P.M. Gutmann. The Subterranean Economy. 1977. P.14
3. Податковий кодекс України. Стаття 14.1.1.
4. https://ain.ua/2019/01/02/gfs-i-liqpay/
5. https://boi.org.ua/case-studies/198-dfs-skasuvala-pomilkovi-shtraf-ta-borg-pr-konsultanta/
6. https://boi.org.ua/case-studies/subject/19/
7. Era Dabla-Norris, F. Misch, D. Cleary, M. Khwaja. Tax Administration and Firm Performance: New Data and Evidence for Emerging Market and Developing Economies. 2017. IMF. P.7
8. https://www.kmu.gov.ua/news/procesi-administruvannya-podatkiv-v-ukrayini-ocinili-za-metodom-tadat
9. А. І. Крисоватий. Т.Л. Томнюк. Адміністрування податків в Україні: Організація та напрямки трансформації. С. 19
10. Там же. C. 21
11. Peter J. Boettke, Christopher J. Coyne, Peter T. Leeson. Institutional Stickiness and the New Development Economics
12. А. І. Крисоватий. Т.Л. Томнюк. Адміністрування податків в Україні: Організація та напрямки трансформації. С. 22
13. Тіньова Економіка. Загальні тенденції. 2020. Мінекономіки. Травень 2021.
14. https://bank.gov.ua/ua/news/all/doslidjennya-tinovoyi-ekonomiki-v-ukrayini–mayje-chvert-vvp–abo-846-mlrd-griven–perebuvaye-v-tini
15. А. І. Крисоватий. Т.Л. Томнюк. Адміністрування податків в Україні: Організація та напрямки трансформації. С. 32
16. Era Dabla-Norris, F. Misch, D. Cleary, M. Khwaja. Tax Administration and Firm Performance: New Data and Evidence for Emerging Market and Developing Economies. 2017. IMF. P.7
17. Там же. P.7
18. Там же. Р.10
19. Eui Soon Chang, Elizabeth Gavin, Nikolay Gueorguiev, and Jiro Honda.
Rasing Tax Revenue: How to Get More from Tax Administrations?. 2020. IMF
20. Там же. Р.26
Рекомендований список літератури про інституційний підхід в економіці:
1. Дуглас Норт. Насилие и социальные порядки.
2. Дарон Аджемоглу. Джейм Робінсон. Чому нації занепадають? Походження влади, багатства і бідності.
3. Авнер Грейф. Институты и путь к современной экономике. Уроки средневековой торговли.
